и за да се произнесе взе предвид следното :
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Д. осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалба на „. М“ О. с ЕИК *, със седалище и адрес на управление : гр. Б., ул. “В. К.“ № *, ..., представлявано от Управителя В. В. Ш., подадена Ч. проц. представител - А. И. М., със съдебен адрес : гр. С., ул. “А.Б.“ № 18, вх. В, против Ревизионен акт № Р-*3056-091-001/ 04.08.2021г. издаден от М. С. Х.- Началник на сектор- орган, възложил ревизията и В. И. С. - главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, в частта му, потвърдена с Решение № 1679/ 28.10.2021г. на Д. на Д. „. и Д. О. П. /ОДОП/ - С. при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/, с която са извършени корекции на финансовите резултати на дружеството по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за данъчни периоди : 2014г., 2015г. и 2016г., в резултат на които е установен корпоративен данък за довнасяне в общ размер на 10 140. 83 лв., ведно с начислените лихви за забава в размер на 5 196. 20 лв.
В жалбата се сочи, че в описаната част, ревизионният акт е незаконосъобразен, немотивиран, издаден при наличието на допуснати в хода на производството по издаването му съществени нарушения на административнопроизводствените правила, и в противоречие с приложимия материален закон. Иска се от съда отмяна на акта, в оспорената му част, в която е потвърден с решение на Д. на ОДОП – С..
В съдебно заседание, оспорващото дружество, не изпраща представител. В депозирано по делото писмено становище, Ч. проц. си представител – А. М., поддържа доводите за отмяна на ревизионния акт, в оспорената част. Твърди се, че в казуса органите по приходите незаконосъобразно и необосновано са извършили преобразуване на финансовия резултат на „. М“ ООД по реда, предвиден в чл. 22 от ЗКПО, въз основа на приложена неправилна норма на амортизация по чл. 55, ал. 1 от ЗКПО при определяне на размера на данъчните амортизации за собствените на дружеството транспортни средства – влекачи, ремаркета и полуремаркета. Твърди се, че незаконосъобразно не е призната възприетата от дружеството, и то въз основа на дадени от НАП указания, обективирани в Писмо на Изпълнителния директор на НАП изх. № 24-32-345/ 31.01.2008г. норма за амортизация на полуремаркета за влекачите от 25 %, като в разрез с указанията на Изп. директор на НАП, е променена с оспорения ревизионен акт /РА/, същата на 10 %, при липсата на категорична легална дефиниция на понятието “транспортно средство“. Предвид това, се претендира отмяна на оспорения РА, в потвърдената му с акта на ответника част, и присъждане на сторените по делото разноски, съобразно представен списък по чл. 80 от ГПК.
Ответникът – Директорът на Д. ”ОДОП” при ЦУ на НАП – С., не изпраща представител в съдебно заседание. В депозирано по делото писмено становище, Ч. проц. представител – юрисконсулт С. А., оспорва жалбата като неоснователна и моли същата да се отхвърли, като се потвърди РА, в оспорената му част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Въз основа на събраните по делото писмени доказателства, съдът прие следното за установено от фактическа страна :
Със Заповед № Р-*3056-020-001/ 27.05.2020г., връчена по електронен пьт на 04.06.2020г., издадена от М. С. Х. – на длъжност Началник сектор “Ревизии” в Д. “Контрол” при ТД на НАП - С., оправомощена със Заповед № РД-01-818/ 10.05.2019г. на Д. на ТД на НАП - С., е възложено извършването на ревизия на „. М“ О. за определяне на задълженията на дружеството за : корпоративен данък по ЗКПО за данъчни периоди от 01.01.2014г. до 31.12.2019г; данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения, за периодите от 01.12. 2014г. до 31.12.2019г.; ДОО за осигурители за данъчни периоди от 01.12.2014г. до 31.12. 2019г.; вноски за здравно осигуряване за данъчни периоди от 01.12.2014г. до 31.12.2019г.; универсален пенсионен фонд за данъчни периоди от 01.12.2014г. до 31.12.2019г.; и за ДДС за данъчни периоди от 01.02.2015г. до 31.12.2019г. Със Заповеди за изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ № Р-*3056-020-002/ 04.09.2020г. и ЗИЗВР № Р-*056-020-002/ 01.10.2020г., издадена от органа, възложил ревизията, срокът за извършването й, е удължен до 04.11.2020г. /л. 117- 123 от делото/.
За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ № Р- *3056-092-001/ 26.04.2021г. връчен на ревизираното дружество по електронен път на 27.04.2021г., като в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК, ревизираното лице не е подало писмено възражение срещу констатациите в РД /л. 40- 110 от делото/.
Ревизията е приключила с РА № Р-*3056-091-001/ 04.08.2021г., издаден от М. С. Х.- Началник на сектор- орган, възложил ревизията и В. И. С. - главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията. РА е връчен на оспорващото лице по електронен път на 09.08.2021г. /л. 13- 39 от делото/.
С процесния РА, на „. М“ ЕО. са установени допълнителни задължения, както следва : за корпоративен данък по ЗКПО за данъчни периоди- 2014г., 2015г. и 2016г., в общ размер на 10 140. 83 лв., ведно с начислените лихви за забава в размер на 5 196. 20 лв.; за ДОО в размер на 17. 78 лв. и лихви за забава в размер на 5. 78 лв.; и за ДДС в размер на 9 412. 62 лв., ведно с начислените лихви за забава в размер на 4 825. 62 лв. За останалите данъчни периоди не са установени данни, различни от декларираните от ревизираното лице, поради което не са определяни допълнителни задължения.
В хода на ревизията са извършени процесуални действия, подробно описани в констативната част на РД, който по силата на чл. 120, ал. 2 от ДОПК, е неразделна част от издадения РА.
Установено е в хода на ревизионното производство, че основната дейност на „. М“ ЕО. осъществявана през ревизираните периоди, е извършване на международен транспорт и спедиция в страната и чужбина, за което то разполага с Лиценз № 5417/ 25.02. 2016г. за международен автомобилен превоз на товари в страната и чужбина, издаден от Министерство на транспорта, информационните технологии и съобщенията, както и с Разрешение № 01-РД-192-4/ 22.04.2016г. за извършване па дейност по събиране и транспортиране на черни и цветни метални отпадъци, издадено от Регионална инспекция по околната среда и водите /РИОСВ/ - гр. Б. при Министерство на околната среда и водите /МОСВ/.
Установено е също така, че по данни от информационната система на НАП, през ревизираните периоди, дружеството е разполагало с 65 лица, назначени на длъжности, относими към предмета му на дейност, а също така, че притежава 10 бр. товарни автомобили – влекачи и 13 бр. товарни ремаркета и полуремаркета.
РА е оспорен по реда на чл. 152 от ДОПК с Жалба вх. № 53-03-2168/ 23.08.2021г. по описа на ТД НАП – С. /вх. № К-14475 от 26.08.2021г. по описа на Д. “ОДОП“- гр. С./ , т. е. в срока по чл. 152, ал. 3 от ДОПК, в частите му, с които на „. М“ ЕООД са установени допълнителни задължения, както следва : за корпоративен данък по ЗКПО за данъчни периоди- 2014г., 2015г. и 2016г., в общ размер на 10 140. 83 лв., ведно с начислените лихви за забава в размер на 5 196. 20 лв.; и за ДДС в размер на 9 412. 62 лв., ведно с начислените лихви за забава в размер на 4 825. 62 лв. В останалата му част- досежно установените допълнителни задължения за ДОО в размер на 17. 78 лв. и лихви за забава в размер на 5. 78 лв., РА не е оспорен пред ответника, и е влязъл в сила.
С Решение № 1679/ 28.10.2021г., И. Д. Директор на Д. “ОДОП” – С. при ЦУ на НАП – Е. С. П. – Зам. директор на същата Д., оправомощена съгласно Заповед № ЗЦУ-1891/ 21.05.2021г. на Изп. директор на НАП и Заповед № 10367/ 25.10.2021г. на Изп. директор на НАП, е отменил РА № Р-*3056-091-001/ 04.08. 2021г. издаден от М. С. Х.- Началник на сектор- орган, възложил ревизията и В. И. С. - главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, в частта му, на установените допълнителни задължения за ДДС в размер на 9 412. 62 лв., ведно с начислените лихви за забава в размер на 4 825. 62 лв., за данъчни периоди : м.03.2015г., м.09.2015г., м.10.2015г., от м.03.2016г. до м.07.2016г., м. 04.2017г., м.06.2017г., м.12.2017г., м.03.2018г. и м.12.2018г. и е потвърдил РА, в останалата му оспорена част- на установените резултати за корпоративен данък по ЗКПО за данъчни периоди : 2014г., 2015г. и 2016г.
В съответствие с разпоредбата на чл. 156, ал. 1 от ДОПК, предмет на настоящото съдебно оспорване, е именно процесния РА, в частта която не е отменена с решението на Д. на Д. “ОДОП“ /и по- конкретно, с оглед заявеното в жалбата, в частта, в която РА е потвърден/, т. е. в частта на установените на оспорващото дружество допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчни периоди- 2014г., 2015г. и 2016г., в общ размер на 10 140. 83 лв., ведно с начислените лихви за забава в размер на 5 196. 20 лв.
При изложената фактическа обстановка съдът намира от правна страна следното :
Жалбата е подадена срещу обжалваната и потвърдена част на РА, от лице с надлежна легитимация, след изчерпване на фазата на административния контрол /решението на ответника е подписано /изхожда/ от Е. С. П. – Зам. директор на Д. “ОДОП” – С. при ЦУ на НАП, надлежно оправомощена да изпълнява функциите на И.Д. Директор на Д. “ОДОП” – С., за времето на отсъствие на титуляра – Т. Й. Т., поради ползване на законоустановен отпуск, съгласно Заповед № ЗЦУ-1891/ 21.05.2021г. на Изп. директор на НАП и Заповед № 10367/ 25.10.2021г. на Изп. директор на НАП /л. 716 и 717 от делото/ и в рамките на преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Жалбата отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК и като такава е процесуално допустима за разглеждане по същество. Оспореният РА е валиден, издаден от компетентен орган, след провеждане на ревизия, възложена от оправомощен за това орган по приходите, при спазване на съответните процедурни правила. След извършена проверка съдът установи, че ревизионният акт е издаден от оправомощени, съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК органи, в рамките на тяхната компетентност. Заповедите за възлагане на ревизията също са издадени от компетентен орган, в кръга на неговите правомощия, определени с посочената по- горе заповед на Д. на ТД на НАП – гр. С.. Процедурата по издаване на РА е съобразена с приложимите за случая процесуални норми на ДОПК и съдът не намира при провеждането й да са извършени процесуални нарушения, засягащи законосъобразността на ревизионния акт. С РА, в оспорената му част, са определени допълнителни задължения по ЗКПО, за периода на лицето, на което е възложена ревизията. Ревизията е приключила в срока, установен от чл. 114, ал. 2 от ДОПК. Ревизионният акт е издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа изложение на фактическите и правните основания за постановяването му, с извършено позоваване на изготвения ревизионен доклад. Освен това, изложение на фактическите основания за установяване на процесните задължения се съдържа в ревизионния доклад, който е неразделна част от РА /чл. 120, ал. 2 от ДОПК/, а съгласно константната съдебна практика мотивите на РД, когато са възприети от компетентните органи, се явяват и такива на приключващия ревизията акт. На задълженото лице е била предоставена достатъчна възможност да представи изисканите му документи и сведения в хода на извършваната му ревизия, същото е бил редовно уведомявано, както за откриването на ревизионното производство, така и за всички последващи действия на органите по приходите, а също и за исканите от тях доказателства от значение за установяване размера на публичните му задължения. В хода на ревизията органите по приходите са попълнили преписката с необходимите, според тях доказателства, на база на които е извършена проверка на релевантните за облагането на оспорващия обстоятелства. Извършените въз основа на тези доказателства фактически констатации и направените правни изводи са предмет на преценка при проверката за материалната законосъобразност на РА, и ще бъдат обсъдени по- долу в настоящото решение.
На практика, спорът между страните е свързан именно с правилното приложение на материалноправната норма на чл. 55, ал. 2 вр. ал. 1 от ЗКПО и по- конкретно с това – дали органите по приходите законосъобразно и обосновано са извършили преобразуване на финансовия резултат на „. М“ ООД по реда, предвиден в чл. 22 от ЗКПО, въз основа на приложената от тях норма на амортизация по чл. 55, ал. 2 вр. ал. 1, т. 3 от ЗКПО при определяне на размера на годишните данъчни амортизационни норми за собствените на дружеството транспортни средства - 10 бр. товарни автомобили – влекачи и 13 бр. товарни ремаркета и полуремаркета, като са намалили същите, от възприетите от ревизираното лице- 25 % като за категория V, на 10 %, възприемайки че се касае за амортизируеми активи- категория ІІІ- транспортни средства, без автомобили.
Съгласно чл. 55, ал. 2 oт ЗКПО, размерът на признатата годишна данъчна амортизация на данъчен амортизируем актив е в зависимост от категорията активи, в обхвата на която попада съответния актив. Съгласно чл. 55, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО, годишните данъчни амортизации се определят еднократно за годината и не могат да превишават следните размери : за транспортни средства, без автомобили - категория III - в размер на 10 %; за автомобили - категория V - в размер на 25%.
Няма спор, че понятието “транспортни средства“ няма законова дефиниция в данъчното законодателство, в частност в разпоредбите на ЗКПО. Употребеното в нормата на чл. 55. ал. 1 oт ЗКПО понятие “транспортни средства“ е родово понятие на амортизируеми активи, дефинирани от законодателя като ІІІ- та категория и амортиризуеми с годишна амортизационна норма от 10 %. Като такова понятие, същото включва различни превозни средства, с които се осъществяват отделните видове транспорт - автомобилен, морски, въздухоплавателен и железопътен транспорт. От видовете транспортни /превозни/ средства са изключени единствено автомобилите, определени от законодателя като V- та категория активи, амортизиращи се съгласно чл. 55, ал. 1, т. 5 във връзка с чл. 55, ал. 2 от ЗКПО, с годишна амортизационна норма от 25 %. Понятието “автомобил” също няма законова дефиниция в данъчното законодателство. Предвид на това по аналогия, се използва даденото от § 6, т. 12 от ДР на Закона за движение по пътищата /ЗДвП/ определение, съгласно което “автомобил” е недвуколесно безрелсово моторно превозно средство, което се използва за превозване на пътници и товари или за теглене на други пътни превозни средства. Към автомобилите се приравняват и тролейбусите. В зависимост от предназначението си, автомобилите биват : а/ леки - за превозване на пътници, в които броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 8; б/ товарни - за превозване на товари и/ или за теглене на ремарке; в/ автобуси - за превозване на пътници с повече от 8 места за сядане без мястото на водача; г/ специални - с постоянно монтирана апаратура, съоръжения или машини, които не позволяват използването им за други цели.
Според настоящия състав на съда, при посочените по- горе дефиниции, не би следвало да има спор, че притежаваните от оспорващото дружество 10 бр. товарни автомобили – влекачи /именно като такива те са възприети и в РА, и в РД/, отговарят на характеристиката на “товарен автомобил“ по смисъла на § 6, т. 12 от ДР на ЗДвП- недвуколесно безрелсово моторно превозно средство, което се използва за превозване на товари и/или за теглене на ремарке, поради което същите попадат в приложното поле на чл. 55, ал. 1, т. 5 от ЗКПО – категория V – автомобили, и по отношение на тях, правилно са начислявани от ревизираното лице годишните данъчни амортизационни норми от 25 %, и като са преобразували декларирания финансов резултат по реда на чл. 22 от ЗКПО на дружеството, по реда на чл. 55, ал. 1, т. 3 от ЗКПО /като транспортни средства, които не са автомобили/, определяйки погрешна годишна данъчна амортизационна норма от 10 %, вместо от 25 %, органите на НАП, са постановили, в тази част, акт в противоречие с приложимия материален закон- чл. 55, ал. 2 вр. ал. 1 от ЗКПО, който подлежи на отмяна.
Съдът, също така счита, че в действителност понятието “транспортни средства, извън автомобили“, използвано в разпоредбата на чл. 55, ал. 1, т. 3 от ЗКПО, на което е основал изводите си в РА ревизиращият екип, не касае притежаваните от „. М“ О. 13 бр. товарни ремаркета и полуремаркета, а друг тип МПС, които имат самостоятелна форма на придвижване. В този смисъл посочените активи “ремарке“ и “полуремарке“ винаги са част от съчленен товарен автомобил и се изпълват единствено и само с МПС, което е основание да се приеме, че те са негова неделима част. В ЗДвП не се използва понятието “транспортни средства“, липсва и дефиниция на същото. В редица подзаконови актове се дава определение на понятието “транспортно средство“, като разликата в дефинициите в различните актове, се оправдава от целите на съответния нормативен акт. Общото в тези дефиниции е, че транспортните средства се определят като превозни средства, отговарящи на конкретни изисквания. В този смисъл “транспортно средство“ е всяко пътно превозно средство - съоръжение, придвижвано по пътя на колела и използвано за превозване на хора и/ или товари. Към пътните превозни средства се приравняват трамваите и самоходните машини, когато се придвижват по пътищата. Съгласно § 6, т. 17 от ДР на ЗДвП “ремарке“ е пътно превозно средство, предназначено да бъде теглено от моторно превозно средство. Към ремаркетата се приравняват и полуремаркетата. Приемайки, че “транспортно средство“ е пътно превозно средство по смисъла на т. 10 на § 6 от ДР на ЗДвП, каквото се определя и ремаркето по смисъла на т. 17 на §6 от ДР на същия закон, следва да се приеме, че последното е транспортно средство, което е теглено от МПС, в случая- товарен автомобил.
Нещо повече – ревизираното лице основава твърденията си за начина на отчитане на годишните амортизационни норми на процесните амортизируеми активи и върху незадължително за съда, но съществуващо в правния мир, и то изходящо от Изпълнителния директор на НАП– Писмо отговор- изх. № 24-32-345/ 31.01.2008г. /л. 140, 141 и 706 от делото/ по повод определено запитване, в което са дадени разяснения относно определяне на годишните амортизации за амортизируемите активи : влекачи и полуремаркета. Според същото, при отнасянето на данъчните амортизируеми активи към дадена категория се използва Класификация на продуктите по икономически дейности /КПИД/, в сила, считано от 01.01.2015г., утвърдена със заповед на Председателя на Националния статистически институт. Макар и оспорващия да се позовава на отговор на Изпълнителния директор на НАП, по отменената Национална класификация на продуктите по икономически елементи /НКПИД – 2003/, по аналогичен начин, в КПИД, пътните влекачи за полуремаркета са позиционирани с код 29.10.43 в раздел “Автомобили, ремаркета и полуремаркета“, група “Автомобили и двигатели за моторни превозни средства“. В същия раздел на сектора, но в група “Каросерии за автомобили; ремаркета и полуремаркета“ с код 34.20.23 “Други ремаркета и полуремаркета“. В случая се изхожда от функционалното предназначение на полуремаркето за превозване на товари, което за разлика от влекача за полуремарке не може да се движи по пътната мрежа самостоятелно. Същевременно, влекачът за полуремарке, макар и да е възможно да се движи по пътната мрежа и без наличие на ремарке и полуремарке, като самостоятелно транспортно средство не може да изпълнява функцията по превоз на товари. Доколкото по делото не се спори, че икономическата дейност на „. М“ О. представлява извършване на международен транспорт- превоз на товари и спедиция в страната и чужбина, правилни са доводите, че транспортните средства- влекач, полуремарке и ремарке, могат да се използват само и единствено като единен състав от превозни средства. Това означава, че правилно същите са категоризирани от ревизирания субект, като амортизируеми активи от категория V- автомобили, а не от категория ІІІ- транспортни средства без автомобили. Ето защо, се налага изводът, че законосъобразно ревизираното лице е определило тяхната амортизационна категория /на притежаваните 13 бр. товарни ремаркета и полуремаркета/ именно по реда на чл. 55, ал. 1, т. 5 от ЗКПО, за всеки един от данъчните периоди, с годишна данъчна амортизационна норма в размер на 25 %, поради което липсват изначални основания да се увеличи финансовия резултат на дружеството за данъчни цели. С оглед на изложеното, атакувания РА в частта, в която е увеличен финансовия резултат на ревизираното лице за отчетните данъчни периоди- 2014г., 2015г. и 2016г., вкл., с признатата годишна данъчна амортизация от 10 % за изброени подробно транспортни средства– влекачи, ремаркета и полуремаркета, е постановен в нарушение на материалния закон и следва да се отмени.
При този анализ на установените в процеса факти, жалбата е изцяло основателна и ще следва да бъде уважена, като се отмени РА № Р-*3056-091-001/ 04.08.2021г. в частта, потвърдена с Решение № 1679/ 28.10.2021г. на ответника, с която са установени на оспорващия, допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчни периоди- 2014г., 2015г. и 2016г., в общ размер на 10 140. 83 лв., ведно с начислените лихви за забава в размер на 5 196. 20 лв.
Съобразно чл. 161, ал. 1, изр. 1 от ДОПК, разноски се следват на оспорващия, съобразно уважената част от оспорването, т. е. изцяло, предвид цялостното уважаване на сезиращата съда жалба. При това положение, предвид и представения списък на разноски по чл. 80 от ГПК, на оспорващия се следва сумата в общ размер на 1 130. 00 лв., от която : 50. 00 лв.- внесена държавна такса за образуване на делото и 1 080. 00 лв.- заплатено адвокатско възнаграждение по банков път, съобразно Договор за правна защита и съдействие /л. 710- 715 от делото/.
Воден от гореизложеното, и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-*3056-091-001/ 04.08.2021г. издаден от М. С. Х.- Началник на сектор- орган, възложил ревизията и В. И. С. - главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, в частта му, потвърдена с Решение № 1679/ 28.10.2021г. на Д. на Д. „. и Д. О. П. - С. при Централно управление на Национална агенция за приходите, с която са извършени корекции на финансовите резултати на „. М“ О. с ЕИК *, по Закона за корпоративното подоходно облагане, за данъчни периоди : 2014г., 2015г. и 2016г., в резултат на които е установен корпоративен данък за довнасяне в общ размер на 10 140. 83 лв., ведно с начислените лихви за забава в размер на 5 196. 20 лв.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите, с адрес : гр. С., бул. “Д.“ № *, представлявана от Изпълнителния директор да заплати на „. М“ О. с ЕИК *, със седалище и адрес на управление : гр. Б., ул. “В. К.“ № *, ..., представлявано от Управителя В. В. Ш., сумата от 1 130. 00 лв. /хиляда сто и тридесет лева/, представляваща сторени по делото разноски.
Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на Република България в 14 - дневен срок от съобщаването му на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ : /п/ Иван Петков
Вярно с оригинала!
КТ