Производството е по реда на чл. 156 – чл. 161 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по жалба на Б. А. Г. от Г. Г. Д., ул. „Х. К.” №* .2, А.5, в качеството й на „. Г. срещу ревизионен акт /РА/ № Р-*3950-091-001/24.02.2021 г., издаден от Х. Б. М. - началник сектор „Ревизии“, Д. Контрол П. ТД на Н., възложил ревизията, и Б. К. С. - главен инспектор по приходите П. ТД на Н., ръководител на ревизията, изменен с решение № 860/07.06.2021 г. на Д. на Д. „. - Г. С. П. ЦУ на Н., като установените задължения за дължим данък по чл. 48, ал.2 от ЗДДФЛ за доходи от дейност като са изменени, както следва:
-за 2016 г. от установения с РА данък за внасяне в размер на 3670,69 лв. и лихви за просрочие в размер на 1 401,66 лв., е определен данък за внасяне в размер на 1 863,53 лв. и съответните лихви в размер на 722,69 лв.;
-за 2017 г. от установения с РА данък за внасяне в размер на 5 370,23 лв. и лихви за просрочие в размер на 1 441,99 лв., е определен данък за внасяне в размер на 2 407,41 лв. и съответните лихви в размер на 689,51 лв.;
-за 2018 г. от установения с РА данък за внасяне в размер на 6 090,05 лв. и лихви за просрочие в размер на 1 126,75 лв., е определен данък за внасяне в размер на 679,88 лв. и съответните лихви в размер на 125,79 лв.
В жалбата са развити доводи за незаконосъобразност и необоснованост на РА, поради издаването му в противоречие с разпоредбите на ЗКПО. Счита се, че констатациите в РА и потвърдената с решение на ДД „ОДОП”- Г. С. част са неверни и недоказани. Сочи се, че изцяло незаконосъобразно е приложен реда на чл. 68 от ЗКПО, като в противоречие с принципа за обективност и служебно начало в намаление е пропуснато да се отразят признатите приходи от финансиране, които са посочени в увеличение на счетоводния финансов резултат. Излага твърдение, че П. определяне на данъчния финансов резултат за всяка една от ревизираните години не са спазени разпоредбите на ЗКПО по отношение на данъчните постоянни и временни разлики, както и разпоредбите на ЗКПО по отношение на амортизируемите активи. Изразява се искане за отмяна на оспорения РА в потвърдената част досежно определен допълнителен данък за 2016г., 2017г. и 2018 г. по реда на чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в общ размер на 4 558,90 лв. ведно с лихви за забава на стойност 1 537,99 лв. Претендират се направените разноски по делото съгласно представен списък.
Ответникът – директор на Д. „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – С. П. Централно управление на Национална агенция за приходите, редовно призован, не изпраща представител. В постъпила по делото молба от 01.06.2022 г. оспорва жалбата и моли същата да бъде оставена без уважение. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение, като на основание чл. 161, ал. 3 от ДОПК заявява искане жалбоподателят да заплати изцяло разноските по делото.
Съдът, след като прецени поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателства, доводите и становищата на страните, намира за установено от фактическа страна следното:
Ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №Р-*3950-020-001 от 02.07.2020 г., връчена по реда на чл. 29, ал. 4 във вр. с чл. 30, ал. 6 от ДОПК на 07.08.2020 г., с която е възложено извършването на ревизия на Б. А. Г., осъществяваща дейност като „. Г. за установяване на задълженията за данък по чл. 48, ал.2 от ЗДДФЛ за доходи от стопанска дейност като за данъчни периоди от 01.01.2016 г. до 31.12.2019 г. Със ЗИЗВР № Р-*3950-020-002/09.11.2020 г. и ЗИЗВР № Р-*3950-020-003/07.12.2020 г., издадени от органа възложил ревизията, срокът на ревизията е продължен до 07.01.2021 г. Всички горецитирани заповеди са издадени от Х. Б. М., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в Д. „Контрол“ П. ТД на Н. С., оправомощен със Заповед №РД-01-818 от 10.05.2019 г. на Д. на ТД на Н. С. /л.27-л.28/. Със заповедта за възлагане на ревизията съобразно изискванията на чл.113, ал.1 ДОПК са определени данните за ревизираното лице по чл.81, ал.1,т.2-5 ДОПК, както и ревизиращите органи по приходите и срокът за извършване на ревизията. На проверявания данъчен субект в съответствие с разпоредбата на чл. 113, ал.2 ДОПК е връчен екземпляр от заповедта за възлагане на ревизия по електронен път на 07.08.2020г.
Резултатите от ревизията са отразени в Ревизионен доклад /РД/ № Р-*3950-092-001/04.02.2021 г., връчен електронно на 08.02.2021 г. В срокът по чл. 117, ал. 5 от ДОПК не е подавано възражение с срещу констатациите в РД
Ревизионното производство приключва с РА № Р-*3950-091-001/24.02.2021 г., издаден от Х. Б. М. - началник сектор „Ревизии“, Д. Контрол П. ТД на Н., възложил ревизията, и Б. К. С. - главен инспектор по приходите П. ТД на Н., ръководител на ревизията, с който за данъчни периоди 2016 г. – 2019 г. са установени задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 112 582,71 лв. /главница/ и са начислени лихви в размер на 10 466,65 лв. РА е връчен електронно на 16.03.2021 г.
В законния срок ревизионният акт е обжалван изцяло по административен ред по отношение на установените задължения по ЗДДФЛ пред Д. на Д. „Обжалване и данъчно осигурителна практика” П. ЦУ на Н. - С. с жалба с вх. № 34-00-117/30.03.2021г. по регистъра на ТД на Н. С. и вх. № 23-22-605/05.04.2021 г. по регистъра на Д. ОДОП С..
В срокът по чл. 155, ал 1 от ДОПК Директорът на Д. „ОДОП”, е постановил Решение № 860/07.06.2021 г., с което ревизионният акт е изменен в оспорените части по отношение на установените задължения по ЗДДФЛ за данъчни периоди от 2016 г. до 2018 г. включително и отменен в частта на установен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за данъчен период от 01.01.2019 г. до 31.12.2019 г.
В хода на ревизията е установено, че през ревизирания период Б. Г. е местно физическо лице по смисъла на чл. 4. ал. 1 от ЗДДФЛ. Същата упражнява търговска дейност като „. Г. вписан в Търговския регистър на 22.10.2012 г. и регистриран по Закона за данък върху добавената стойност на 16.07.2015 г., с основен предмет на дейност - хотели и подобни места за настаняване. Стопанисва къща за гости в с. Г., община Х., въведена в експлоатация на 03.09.2015 г. Къщата е изградена с финансово подпомагане съгласно сключен Договор № 01/311/00597 с ДФ „Земеделие“ за отпускане на финансова помощ от програмата за развитие на селските райони в размер на 390 798.20 лв.
Извършени са процесуални действия с цел установяване на относимите факти и обстоятелства, подробно описани на стр.4 от РД, който съгласно чл. 120 от ДОПК е неразделна част от РА.
От представена в хода на ревизията оборотна ведомост за 2015 г. е установено, че активът /къща за гости/ е заведен счетоводно по сметка 203-Сгради и конструкции, чието дебитно салдо е в размер на 542 781,83 лв. и по сметка 206-Машини и оборудване, която към 31.12.2015 г. е с дебитно салдо в размер на 72 641,97 лв. Безвъзмездната финансова помощ е отразена по кредита на сметка 752-Финансови приходи за бъдещи периоди, като сметката е с кредитно салдо към 31.12.2015 г. в размер на 389 800,51 лв. За активите са начислявани амортизации за 2016 г., 2017 г., и 2018 г. Представени са счетоводни амортизационни планове за 2016 г. - 2018 г. Съгласно извършени преобразувания на счетоводния финансов резултат в подаваните годишни данъчни декларации (ГДД) за посочените периоди, включената в тях в увеличение счетоводна амортизация и в намаление данъчна амортизация за актива, за който е ползвано финансиране, са с една и съща стойност.
Ревизиращият екип е приел, че финансиранията, свързани с амортизируеми активи, се признават като приход, пропорционално на начислените за съответния период амортизации на активи придобити в резултат на дарението, като предприятието е следвало да приложи разпоредбите на СС 20, да отчете финансиране и признае приход от финансиране в размер на начислените счетоводни разходи за амортизации. Данъчната амортизируема стойност, с която активът е следвало да се заведе в данъчния амортизационен план според приходния орган е неговата историческа цена (цена на придобиване), намалена със стойността на дарението (финансирането) или придобитият актив чрез субсидия е следвало да се заведе по нетна стойност. Въз основа на изложеното П. определяне на данъчния финансов резултат, спрямо начислените в разходите счетоводни амортизации, е приложена нормата на чл. 54. ал. 2 от ЗКПО като е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат. Относно отразения счетоводен приход по реда на СС 20 е прието, че съгласно чл. 68 от ЗКПО, счетоводните приходи и разходи, отчетени по повод на дарение, с което е намалена историческата цена П. определяне на данъчната амортизируема стойност на актива, не се признават за данъчни цели. Въз основа на тази разпоредба с отчетените счетоводни приходи е намален счетоводния финансов резултат на търговеца. На база гореизложеното органът по приходите е извършил корекции на данъчния финансов резултат, в резултат на което с РА са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48. ал. 2 от ЗДДФЛ.
За 2016 г. е установено, че финансирането за актива (къща за гости) не е амортизирано. Отчетени са приходи от финансиране по друг проект в размер на 24 446.00 лв. и са отчетени приходи от продажба на туристически услуги. Начисляването на амортизации за актива е започнало от м. 06.2016 г. Съгласно оборотна ведомост (сметка 603) и счетоводен амортизационен план начислените разходи за амортизации на активите къща за гости, обзавеждане и оборудване и МПС - Нисан Титан (на стойност 10 000.00 лв.) са в размер на 20 521,08 лв., с която сума ревизираното лице е извършило увеличение на декларирания счетоводен финансов резултат, съгласно чл. 54. ал. 2 от ЗКПО и намаление, съгласно чл. 54. ал. 1 от ЗКПО. П. ревизията намалението на финансовия резултат е коригирано на 8 473.40 лв., която сума е определена като сбор от 6 973.40 лв. /данъчна амортизация за активите с финансова помощ/ и 1 500.00 лв. /данъчна амортизация за превозното средство/. Относно разликата в размер на 12 047.68 лв. е установено, че представлява амортизация на финансирането за периода м. 06.2016 г. - м. 12.2016 г., която според приходния орган в нарушение на разпоредбите на СС 20 не е отчетена като приход от финансирането в размер на начислените счетоводни разходи за амортизации на активите, придобити със средства по мярка „Подкрепа за създаване и развитие па микропредприятия“. Поради това на основание чл. 78 от ЗКПО със сума в същия размер е извършено увеличение на финансовия резултат за 2016 г.
В резултат на извършените корекции за 2016 г. е установен данъчен финансов резултат печалба в размер на 25 701.84 лв. П. деклариран такъв в размер на 1 606.48 лв. След намаление с внесените авансово през годината задължителни осигурителни вноски в размер на 1230,60 лв. е определена данъчна основа в размер на 24 471.24 лв., съответно дължим годишен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 3 670.69 лв.
За 2017 г. с РА е установено, че по сметка 603-Разходи за амортизации са отчетени счетоводни амортизации само за къщата за гости в размер на 21 711.27 лв., но не и за активите обзавеждане, за МПС и телевизор Сони (с отчетна стойност 10 000.00 лв.). Подадена е ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, съгласно която са извършени преобразувания в посока намаление и увеличение на счетоводния финансов резултат, на основание чл. 54. ат. 1 и 2 от ЗКПО със сума в размер на 21 711.27 лв. Органите по приходите са приели, че начислените счетоводни амортизации за обзавеждането за къщата за гости са в размер на 10 896.30 лв. и с тази сума са увеличили финансовия резултат на основание чл. 54. ал. 2 от ЗКПО. Така общият размер на счетоводните амортизации за придобитите с финансирането активи е изчислен в размер на 32 607.57 лв., в която сума влизат данъчно признатите амортизации в размер на 11 954,41 лв., вместо декларираните от жалбоподателя в размер на 21 711.27 лв. Приходите от финансиране са определени в размер на 20 653,16 лв., от които 8 855,82 лв. са начислени от ревизираното лице. Финансовият резултат е увеличен със сума в размер на 12 911,47 лв., която представлява сбор от неначислените от ревизираното лице приходи от финансиране в размер на 8 855.82 лв. и неотчетените приходи от продажби на услуги в размер на 4 055,65 лв. Цитираната сума, приета за неотчетени приходи от продажби на услуги е установена от приходния орган въз основа на нетните приходи от регистрираните в търговските обекти на жалбоподателката фискални устройства. Едновременно с това е констатирано, че са отчетени приходи от финансиране в размер на 11 400,51 лв., като същите са намерили отражение по дебита на сметка 752 и кредита на сметка 704 приходи от финансиране.
В резултат на извършените корекции е установен данъчен финансов резултат печалба в размер на 37 474,09 лв. П. деклариран такъв в размер на 3 909.46 лв. След намаление с внесените авансово през годината задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) в размер на 1672,56 лв. данъчна основа по чл. 28. ал. 1 от ЗДДФЛ е определена в размер на 35 801,53 лв., съответно е установен дължим годишен данък по чл. 48. ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 5 370,23 лв.
За 2018 г. от представената оборотна ведомост е установено отчитане на разходи за амортизации в годишен размер на 17 192,91 лв. по сметка 603. В счетоводния амортизационен план освен за активите - къща за гости (21 711,27 лв.) и обзавеждане (10 896,30 лв.), са начислени амортизации и за Нисан Титан (1 500.00 лв.) и за телевизор Сони (76.88 лв.). По дебита на сметка 205-Съоръжения е констатирано, че е отразен актив на стойност 158 371.67 лв. - басейн. Приходният орган е установил, че в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ преобразуванията по реда на чл. 54. ал. 1 и 2 от ЗКПО са извършени със счетоводно начислените разходи за амортизации, отразени по сметка 603 в представените оборотни ведомости. За този период не са отчитани приходи от финансиране по сметка 704. Органите по приходите са извършили корекции на счетоводния финансов резултат, като са увеличили финансовия резултат със сумата от 53 260 лв., в която са включили сборът на данъчните постоянни разлики в размер на 32 607,57 лв. и сума от 20 653,16 лв. на основание чл. 78 от ЗКПО. Извършени са намаления със сумата от 11 954,41лв., в резултат на което е установен данъчен финансов резултат печалба в размер на 42 515.89 лв. След приспадане на авансово внесените задължителни осигурителни вноски в размер на 1 915.56 лв. е установена годишна данъчна основа по чл. 28. ат. 1 от ЗДДФЛ в размер на 40 600,33 лв., съответно дължим данък по чл. 48. ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 6 090,05 лв.
За 2019 г. е определен данъчен финансов резултат печалба в размер на 654 394.41 лв., П. деклариран такъв 1 783,51 лв. Тази съществена разлика произтича от извода на ревизиращият орган, че актива /къща за гости/, който е продаден пред този данъчен период, е с балансова стойност в размер на 542 781,83 лв., с която е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат. След приспадане на внесените през годината авансови вноски за ЗОВ в размер на 2 103,36 лв., е определена годишна данъчна основа по чл. 28. ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 652 291.05 лв. и дължим годишен данък по чл. 48. ал. 2 от ЗДДГЛ в размер на 97 843.66 лв.
Така с РА са установени задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2016 г. – 2019 г. в общ размер на 112 582,71 лв. /главница/ и са начислени лихви в размер на 10 466,65 лв.
В хода на обжалването на РА пред Д. на Д. „ОДОП” установените за 2019 г. са отменени, като преписката е върната за възлагане на нова ревизия със задължителни указания.
Задълженията за 2016г., 2017 г. и 2018 г. са изменени. Решаващият орган е приел, че търговецът не е приложил разпоредбите на чл. 53. ал. 1 от ЗКПО и не е намалил данъчната амортизируема стойност на актива с полученото безвъзмездно финансиране от ДФЗ, което е довело до формиране на по-голяма стойност на данъчните амортизации за актива и намаление на счетоводния финансов резултат с данъчни амортизации в по-голям размер от нормативно признатия. Поради изложеното е прието, че съгласно разпоредбата на чл. 53. ал. 1 от ЗКПО данъчната амортизируема стойност е историческата цена на актива, намалена с включените в нея начислени провизии и дарения, свързани с актива, но решаващият орган е констатирал, че ревизиращият екип е пренебрегнал нормата на чл. 68 от ЗКПО, указваща, че счетоводните приходи и разходи, отчетени по повод на дарение, с което е намалена историческата цена П. определяне на данъчната амортизируема стойност на актива, не се признават за данъчни цели. Поради това са изложени мотиви, че правилно не са признати начислени разходи за данъчни амортизации над законоопределените, но в намаление е пропуснато да се отразят признатите приходи от финансиране, които са посочени в увеличение на счетоводните финансови резултати за съответните периоди на основание чл. 78 от ЗКПО. Директорът на Д. „ОДОП” е посочил, че неправилно с РА за 2017 г. отчетените приходи от финансиране в размер на 8 855,65 лв. по счетоводна сметка 705 са посочени в увеличение на финансовия резултат на основание чл. 78 от ЗКПО, вместо в намаление на основание чл. 68 от ЗКПО. Приел е, че в увеличение, на основание чл. 78 от ЗКПО би следвало да се посочат неотчетените приходи от финансиране в размер на 11 797.34 лв. съответно в намаление, на основание чл. 68 от ЗКПО, поради което би следвало да участва целият признат от ревизираното лице и от органите по приходите приход от финансиране в размер на 20 653.16 лв. Наред с това решаващият орган е констатирал, че органите по приходите са извършили увеличение на счетоводния финансов резултат на основание чл. 54. ал. 2 от ЗКПО със сума в размер на 31 607.57 лв. като не са признали декларираното увеличение със счетоводно начислените разходи за амортизации в размер на 21 711.27 лв. Този подход според решаващия орган противоречи на установеното П. ревизията неначисляване на счетоводни разходи за амортизации за 2017 г. за обзавеждане на къща за гости, както по сметка 603, така и според представения счетоводен амортизационен план. Аналогично са изложени мотиви и по отношение на 2018 г., че неправилно е извършена корекция в увеличение на декларираното увеличение на счетоводния финансов резултат по чл. 54. ал. 2 от ЗКПО за 2018 г. със сумата в размер на 32 607,57 лв. вместо декларираното увеличение в размер на 17 192,91 лв., представляващо счетоводно начислени амортизации по сметка 603 в същия размер.
Въз основа на изложеното решаващият орган е изменил РА, като е определил следните задължения по чл. 48. ал. 2 от ЗДДФЛ:
За 2016 г. е определена данъчна печалба след преобразуване в размер на 13 654,16 лв., като след приспадане на осигурителни вноски в размер на 1230,60 лв. е изчислена данъчна основа в размер на 12 423,56 лв. П. данъчна ставка 15% дължимият данък по чл. 48. ал. 2 от ЗДДФЛ е определен в размер на 1 863,53 лв. След приспадане на внесен данък в размер на 56,38 лв. е налице дължим данък за довнасяне в размер на 1 807,15 лв.
За 2017 г. е определена данъчна печалба след преобразуване в размер на 17 721,97 лв., като след приспадане на осигурителни вноски в размер на 1 672,56 лв. е изчислена данъчна основа в размер на 16 049,41 лв. П. данъчна ставка 15%. дължимият данък по чл. 48. ал. 2 от ЗДДФЛ е определен в размер на 2 407,41 лв. След приспадане на внесен данък в размер на 335,54 лв. е налице данък за довнасяне в размер на 2 071,87 лв.
За 2018 г. е определена данъчна печалба след преобразуване в размер на 6 448,07 лв., като след приспадане на осигурителни вноски в размер на 1 915,56 лв. е изчислена данъчна основа в размер на 4 532,51 лв. П. данъчна ставка 15 дължимият данък по чл. 48. ал. 2 от ЗДДФЛ е определен в размер на 679,88 лв.
В хода на съдебното производство е прието без оспорване от страните основно и допълнително заключение на съдебно - счетоводна експертиза, изготвена от вещо лице С. Т.. Вещото лице е работило по представените по делото доказателства, както и е проверило документи в счетоводството на „. Г.”. Всички документи, по които е работило вещото лице са представени от жалбоподателката под опис /л.256-л.257/ и са присъединени към доказателствения материал по делото. След анализ на всички събрани доказателства вещото лице е установило, че са налице погрешно съставени счетоводни записвания в счетоводството на жалбоподателя през процесните години, които са довели до неправилно определяне на финансовите резултати на търговеца. Вещото лице е дало заключение, че представените счетоводни амортизационни планове са разработени неправилно. Констатирано е, че счетоводната амортизация съвпада с данъчната амортизация. В подробен табличен вид в експертизата са посочени счетоводните записвания, които е следвало да бъдат съставени от търговеца, основавайки се на коректните данни. Експертът е проследил, как съставените погрешно счетоводни записвания са рефлектирали върху финансовия счетоводен резултат, съответно върху определянето на дължимия данък. Съдът кредитира приетото основно и допълнително заключение на вещото лице Т. като обективно и компетентно изготвено, съдържащо подробен отговор на поставените й задачи.
Съгласно всички представени по делото доказателства и констатациите на вещото лице се установява следното за всяка финансова година по отделно:
-2016
Ревизираното лице е подало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ № 0100И0204240/29.04.2017г., с която са декларирани приходи в размер на 34 014,58 лв., в т.ч. нетни приходи от продажби в размер на 9 568,58 лв. и държавни помощи, субсидии в размер на 24 446,00 лв.; разходи в размер на 32 408,10 лв. Въз основа на така посочените данни е установен счетоводен финансов резултат - счетоводна печалба в размер на 1 606,48 лв. Извършено е преобразуване на счетоводния финансов резултат в посока увеличение със счетоводната амортизация в размер на 20 521,08 лв. и в посока намаление с данъчната амортизация в размер на 20 521,08 лв. Деклариран е данъчен финансов резултат - данъчна печалба в размер на 1 606,48 лв.
Съгласно констатациите на вещото лице в приетите по делото ССЕ и ДССЕ П. определяне на данъчния финансов резултат се признават за данъчни цели данъчните амортизации, а не счетоводните. Жалбоподателят е начислил счетоводна амортизация по дебита на сметка 603 Разходи за амортизация в размер на 20 521,08 лева, която сума представлява счетоводна амортизация на всички дълготрайни активи за периода от 01.06.2016г до 31.12.2016г. Поради това правилно експертът е посочил, че правилно с РА финансовият счетоводен резултат е увеличен със сумата от 20 521,08 лева.
На следващо място се установява, че за 2016 година, ревизираното лице не е отчело приходи от финансирания в размер на 12 047,68 лева, поради което с цитираната сума е извършено увеличение на счетоводната печалба на основание чл.78 ЗКПО от приходния орган. Така общо увеличения на счетоводната печалба са определени от експертизата и от приходния орган в размер на 32 568,76 лева. Счетоводната печалба е намалена с данъчната амортизация на всички дълготрайни активи за периода от 01.06.2016г. до 31.12.2016г. в размер на 8 473,40 лева и с размера на финансирането, което се признава за текущ приход в размер на 12 047,68 лева. Така общо намаленията възлизат в общ размер на 20 521,08 лева, която сума е правилна според приходния орган и според вещото лице.
В резултат на извършеното преобразуване данъчният финансов резултат за 2016 г. е в размер на 13 654,16 лева. След приспадане на платените през годината осигурителни вноски по КСО и ЗЗО в размер на 1 230,60 лева и внесения данък в размер на 56,38 лева, дължимият за довнасяне по ЗДДФЛ е в размер на 1 807,15 лева и дължима лихва за забава в размер на 700,83 лв.
-2017
Ревизираното лице е подало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ № 0100И0259453/29.04.2018г., с която са декларирани приходи в размер на 150 946,59 лв., в т.ч. нетни приходи от продажби в размер на 139 149,22 лв. и държавни помощи, субсидии в размер на 11 797,37 лв. и разходи в размер на 147 037,13 лв. Декларираният счетоводен финансов резултат е счетоводна печалба в размер на 3 909,46 лв. Извършено е преобразуване на счетоводния финансов резултат в посока на увеличение със сума в размер на 21 711,27 лв. и в посока на намаление със сума в размер на 21 711,27 лв. В резултат е получен данъчен финансов резултат данъчна печалба в размер на 3 909,46 лв.
Вещото лице е констатирало, че търговецът е начислил счетоводна амортизация по дебита на сметка 603 Разходи за амортизация в размер на 27 711,27 лева, която сума представлява счетоводна амортизация само за един дълготраен актив /къща за гости/. В хода на ревизията е изчислена счетоводната амортизация за всички дълготрайни активи за 2017г. в размер на 32 607,57 лева, поради което с РА финансовият счетоводен резултат е увеличен със сумата от 32 607,57 лева. Според приетата в хода на съдебното производство ССЕ и ДССЕ този подход е неправилен, тъй като ревизираното лице е осчетоводило разход за амортизация от 27 711,27 лева. Тази сума е възприета и от Д. на Д. „ОДОП”, като увеличението е променено на 27 711,27 лева. Експертизата също е дала заключение, че увеличението следва да се направи със сумата от 27 711,27 лева, тъй като в противен случай финансовият резултат ще се увеличи с разходи, които не са осчетоводени.
Относно неотчетените приходи се установява, че търговецът е следвало да отчете приходи от финансирания в размер на 20 653,17 лева, а е отчел приходи от финансирания в размер на 11 797,34 лева, тоест не е отчел приходи от финансирания в размер на 8 855,83 лева, с която сума на основание чл.78 ЗКПО счетоводната печалба следва да се увеличи. Установява се, че са налице и други неотчетени приходи от продажба на стоки в размер на 4 055,65 лева, които също следва да намерят отражение П. определяне на счетоводната печалба. В резултат на изложеното счетоводната печалба според експертизата следва да се увеличи на основание чл. 78 ЗКПО със сумата в общ размер от 12 911,47 лв., което е сторено П. изменението на РА от Д. на Д ”ОДОП”. Според вещото лице обаче в решението на ОДОП погрешно е посочено, че неотчетените приходи от финансирания са в размер на 11 797,24 лева, тъй като това не са неотчетените, а отчетените приходи от ревизираното лице. В резултат на допуснатата грешка решаващият орган отново увеличава счетоводната печалба с тази сума, което според експертизата е неправилно, тъй тази сума вече е включена в счетоводната си печалба.
Относно намаленията на финансовия резултат също са налице различия между сумите изчислени от Д. на Д ”ОДОП” и тези приети за правилни от експертизата. Счетоводната печалба се намалява с данъчната амортизация, която съгласно РД е в размер на 11 954,11 лева, но се установява, че тази сума представлява данъчна амортизация само за два актива - за къща за гости в размер на 7 959,67 лева и за обзавеждане на къща за гости в размер на 3 994,74 лева. Констатирано е, че търговецът има още дълготрайни активи, за които данъчната амортизация е както следва: - за л.а. Нисан - 1 500,00 лева и за телевизор Сони - 138,48 лева. Поради изложеното според експертизата общо данъчната амортизация на всички дълготрайни активи за 2017г. е в размер на 13 592,89лв.
На следващо място експертът е посочил в заключението, че счетоводната печалба се намалява на основание чл.68 ЗКПО с целия размер на приходите от финансиране в размер на 20 653,17 лева, което е направено от Д. на ОДОП.
В резултат на извършените корекции експертизата е изчислила, че данъчният финансов резултат следва да е в размер на 4 286,15 лева.След приспадане на платените през годината осигурителни вноски по КСО и ЗЗО в размер на 1 672,56 лева и на внесения данък в размер на 335,54 лева се установява дължим данък за довнасяне в размер на 56,50 лева и дължима лихва за забава в размер на 16,18 лв.
-2018
Ревизираното лице е подало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ № 0100И0321758/27.04.2019г., с която са декларирани приходи в размер на 207 509,93 лв., в т.ч. нетни приходи от продажби в размер на 207 509,93 лв. и разходи в размер на 206 300,36 лв. Деклариран е счетоводен финансов резултат - счетоводна печалба в размер на 1 209,57 лв. След извършени преобразувания на счетоводния финансов резултат в посока на увеличение в размер на 17 192,91 лв. и в посока на намаление в размер на 17 192,91 лв. е деклариран данъчен финансов резултат - данъчна печалба в размер на 1 209,57 лв.
Вещото лице е установило, че търговецът е начислил счетоводна амортизация по дебита на сметка 603 Разходи за амортизация в размер на 17 192,91 лева, която е включил в разходите си, а оттам и в счетоводната печалба. По отношение на неотчетените приходи от финансиране вещото лице е констатирало, че не са отчетени приходи от финансирания в размер на 20 653,17 лева. Поради това с цитираната сума е извършено увеличение на счетоводната печалба на основание чл.78 ЗКПО в хода на ревизията, което според експертът е правилно. Счетоводната печалба е намалена с данъчната амортизация, която според приходния орган е в размер на 11 954,11 лева, а според приетата по делото експертиза е в общ размер на 13 731,31 лева, която сума включва всички видове активи на търговеца. На следващо място счетоводната печалба според вещото лице следва да се намали на основание чл.68 ЗКПО с целия размер на приходите от финансирането в размер на 20 653,17 лева, което е направено П. изменението на РА от Д. на Д. ОДОП.
В резултат на извършените преобразувания данъчният финансов резултат според изчисленията на експертизата следва да е в размер на 4 671,18 лева. След приспадане на платените през годината осигурителни вноски по КСО и ЗЗО в размер на 1 915,56 лева вещото лице е установило дължим данък за довнасяне в размер на 413,35 лева и дължима лихва за забава в размер на 76,48 лв.
П. така установените факти съдът достигна до следните правни изводи:
Жалбата е процесуално допустима като подадена в срока по чл.156, ал.5 ДОПК от лице, имащо правен интерес от оспорването, срещу подлежащ на обжалване административен акт и след като е осъществено обжалването по административен ред съобразно изискванията на чл.156, ал.2 ДОПК.
Разгледана по същество жалбата е частично основателна.
Съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК, съдебният контрол за законосъобразност и обоснованост на ревизионния акт включва преценка, дали той е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му.
Настоящият съдебен състав намира, с оглед направените по-горе констатации, че атакуваният РА № Р-*3950-091-001/24.02.2021 г. е издаден от компетентни органи в кръга на определените им правомощия и в предвидената от закона форма, съгласно чл. 119, ал. 2 и чл. 120 ДОПК. РА, РД, ЗВР и ЗИЗВР са подписани с квалифицирани електронни подписи на издателите им съгласно Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, като за валидното им подписване от органите по приходите са представени писмени и веществени доказателства, приобщени към делото, които не са оспорени. С оглед изложеното съдът намира РА за издаден от компетентни органи, съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Атакуваният РА е издаден и в предвидената форма и съдържание по чл. 120 ДОПК. Предвид разпоредбата на чл. 120, ал. 2 ДОПК, РД е неразделна част от РА и в този смисъл може да се приеме, че мотивите на РД са и мотиви на РА. Не се установяват съществени процесуални нарушения в ревизионното производство, които да са самостоятелно основание за отмяна на РА като незаконосъобразен.
По приложението на материалния закон:
Основният спорен въпрос между страните е правилно ли ревизиращият орган е определил размера на данъчните амортизации, които е следвало да участват П. преобразуването на финансовия резултат на дружеството, както и правилно ли са извършени съответните увеличения и намаления, с оглед на което правилно ли е определен дължимият данък по ЗДДФЛ от търговеца.
Данъчното третиране на амортизациите е регламентирано в чл. 54, ал.1 ЗКПО, според който П. определяне на данъчния финансов резултат се признават годишните данъчни амортизации, определени по реда на тази глава. Съгласно ал.2 на чл. 54 ЗКПО счетоводните разходи за амортизации не се признават за данъчни цели. П. определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводните амортизации, независимо от това дали отчитането им води до намаляване на счетоводния финансов резултат за годината на счетоводното им отчитане.
В случая по делото се установява, че счетоводната и данъчната амортизация съвпадат в счетоводството на търговеца. Налице са и други несъответствия в счетоводните записвания, които са довели до погрешно определяне на финансовия резултат. В хода на съдебното производство към материалите по делото са представени счетоводните амортизационни планове на „. Г.” за 2016г; 2017г и 2018г., но въз основа на констатациите на вещото лице се установява, че същите са разработени неправилно, тъй като дълготрайните активи в тях са придобити чрез финансиране от ДФЗ и приложение е следвало да намери СС 20. Именно поради това, че този вид финансирания имат специален режим на отчитане, е следвало да бъдат разработени друг вид амортизационни планове, П. които начислената амортизация на придобитите чрез финансиране дълготрайни активи е разделена на амортизация върху стойността на ДА, придобита чрез финансиране и амортизация върху стойността на ДА, придобита чрез собствени средства на бенефициента. Именно поради това е налице несъответствие в осчетоводяването на амортизациите от търговеца, което е рефлектирало върху декларирания финансов резултат, съответно дължимия данък по ЗДДФЛ.
На следвало място по делото бяха установени въз основа на приетите основно и допълнително заключение на ССЕ, че П. изменението на РА от Д. на Д. „ОДОП” за финансовите 2017 г. и 2018 г. също са налице неточности, които са повлияли върху определянето на дължимия данък. Така за 2017 г. в Решението на ОДОП погрешно е посочено, че неотчетените приходи от финансирания са в размер на 11 797,24 лева, като се установява, че това са отчетените приходи от ревизираното лице. В резултат на допуснатата грешка решаващият орган отново е увеличил счетоводната печалба с тази сума, което според експертизата е неправилно, тъй тази сума вече е включена в счетоводната печалба на търговеца. За 2018 г. решаващият орган е приел, че всички намаления на финансовия резултат следва да са в размер на 32 607,58 лв., докато според приетата в хода на съдебното производство експертиза общите намаления следва да са определени в размер на 34 384,47 лв. Разликата в изчисленията произтича от размера на данъчната амортизация, определена от приходния орган / 11 954,11 лв./ и тази определена от експертизата в размер на 13 731,13 лв., като П. изчислението й от приходния орган не са взети предвид всички ДМА, с които разполага търговеца.
Настоящият съдебен състав кредитира констатациите на вещо лице Т., изложени в заключението на съдебно-счетоводната експертиза, приета по делото. Вещото лице е извършило подробен анализ на всички представени по делото доказателства, изложило е подробно в табличен вид счетоводната и данъчната амортизация, както и преобразуванията на финансовия резултат за всички финансови години по отделно. Извършило е проверка в счетоводството на жалбоподателя, благодарение на която е попълнило доказателствения материал по делото. Настоящата инстанция изцяло възприема изчисленията на експертизата, с оглед на което приема, че следва да измени РА в съответствие с тях. Изчисленият финансов резултат за всяка отделна финансова година кореспондира с приетите по делото доказателства и съответства на счетоводните правила за определяне на данъчна амортизация и формиране на данъчен финансов резултат. Вещото лице е съобразило и приспаднало платените от лицето осигурителни вноски по КСО и ЗЗО, като е определило правилно основата за облагане и дължимия данък.
В допълнение на изложението следва да се посочи, че за 2016 г. няма разлика в констатациите на вещото лице и на Д. на Д. „ОДОП” по отношение на установения финансов резултат на дружеството и дължимия данък след приспадане на внесения от жалбоподателя за 2016 г. Настоящата съдебна инстанция обаче констатира разминаване между мотивите и диспозитива на Решение № 860/07.06.2021 г. на Д. на Д. „ОДОП”. Видно от изложеното на страница 10 от цитираното решение е прието, че дължимият данък за довнасяне е в размер на 1 807,15 лв. Въпреки това в диспозитива на решението е посочено, че дължимият данък за довнасяне за 2016 г. е в размер на 1 863,53 лв., която сума представлява дължимия данък без от него да е приспаднат внесения от търговеца данък за 2016 г. в размер на 56,38 лв.
Наведеният от жалбоподателя довод, че в случай, че бъде пренесена загубата от 2015 г. през процесните 2016г., 2017г. и 2018 г. няма да дължи данък теоретично е правилен, но е неприложим в процесния случай, тъй като това право не е упражнено през 2016 г., поради което се е погасило. Съгласно разпоредбата на чл. 70. ал.1 от ЗКПО, данъчно задължените лица имат право да пренасят данъчната загуба, формирана по реда на тази част. Когато данъчно задължено лице е избрало да пренася данъчната загуба, тя задължително се пренася последователно до изчерпването й през следващите 5 години. Съгласно чл.70, ал.2 от ЗКПО, данъчно задълженото лице упражнява правото си на избор чрез приспадане на данъчната загуба през първата година след реализирането на данъчната загуба, през която лицето е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба. От цитираните разпоредби следва извода, че данъчно задълженото лице избира, дали да упражни правото да пренесе данъчната загуба, но това може да се случи само в следващата година, в която е формиран положителен резултат. През 2016 г. жалбоподателят не се е възползвал от това свое право, предвид което не може по реда на извършвания контрол за законосъобразност на РА данъчната загуба от 2015 г. да бъде пренесена за следващите финансови години от настоящия съдебен състав.
Съобразно изложеното, жалбата на Б. А. Г. се явява частично основателна, като РА следва да се измени относно определения дължим данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в частта за 2016 г., 2017 г. и 2018 г.
С оглед крайния изход на делото, заявеното от процесуалния представител на ответника искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е основателно съразмерно на отхвърлената част от жалбата и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба №1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати в полза на бюджета на ответника сумата от 444,93 лева (четиристотин четиридесет и четири лева и деветдесет и три стотинки), представляваща юрисконсултско възнаграждение. Наведените съображения за прилагане на нормата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК са неоснователни, тъй като приходният орган е можел да извърши проверка в счетоводството на жалбоподателя и да се снабди с необходимите документи, присъединени към доказателствения материал по делото, но не го е сторил в хода на ревизията. Действително ревизираното лице не е съставило и представило П. ревизията данъчен амортизационен план за нито един от ревизираните периоди, нито е представяло годишни финансови отчети, но по делото се установи, че такива не са били съставяни, а счетоводните записвания на амортизациите са извършени въз основа на счетоводен амортизационен план, който е намерил отражение и в подадените от лицето ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.
С оглед заявеното от жалбоподателя искане за присъждане на направените по делото разноски, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, такива следва да се определят с решението, съобразно уважената част от жалбата. По делото са представени доказателства за направени разноски от страната в общ размер на 850 лв., от които 800 лв. - платено възнаграждение за основно и допълнително заключение на съдебно-счетоводна експертиза и 50 лв. – платена държавна такса. Съобразно отменената част от оспорения РА, в полза на жалбоподателката следва да се присъдят разноски в размер на 413,44 лева (четиристотин и тринадесет лева и четиридесет и четири стотинки).
Водим от горното, Административен съд Б.,

Р Е Ш И:

ИЗМЕНЯ по жалба на Б. А. Г. от Г. Г. Д., ул. „Х. К.” №* .2, А.5, в качеството й на „. Г. ревизионен акт /РА/ № Р-*3950-091-001/24.02.2021 г., издаден от Х. Б. М. - началник сектор „Ревизии“, Д. Контрол П. ТД на Н., възложил ревизията, и Б. К. С. - главен инспектор по приходите П. ТД на Н., ръководител на ревизията, изменен с решение № 860/07.06.2021 г. на Д. на Д. „. - Г. С. П. ЦУ на Н., като установените задължения за дължим данък по чл. 48, ал.2 от ЗДДФЛ за доходи от дейност като следва да се изменят, както следва:
-за 2016 г. от установения данък за внасяне в размер на 1863,53 лв. и лихви за просрочие в размер на 722,69 лв., определя данък за внасяне в размер на 1 807,15 лв. и съответните лихви в размер на 700,83 лв.;
-за 2017 г. от установения данък за внасяне в размер на 2407,41 лв. и лихви за просрочие в размер на 689,51 лв., определя данък за внасяне в размер на 56,50 лв. и съответните лихви в размер на 16,18 лв.;
-за 2018 г. от установения данък за внасяне в размер на 679,88 лв. и лихви за просрочие в размер на 125,79 лв., определя данък за внасяне в размер на 413,35 лв. и съответните лихви в размер на 76,48 лв.

ОСЪЖДА Б. А. Г. от Г. Г. Д. с ЕГН *, да заплати на Д. "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" – С. П. ЦУ на Н. разноски по делото съразмерно отхвърлената част от жалбата в размер на 444,93 лева (четиристотин четиридесет и четири лева и деветдесет и три стотинки), представляващи юрисконсултско възнаграждение.

ОСЪЖДА Д. на Д. "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" – С. П. ЦУ на Н. да заплати на Б. А. Г. от Г. Г. Д. с ЕГН * разноски по делото съобразно уважената част от жалбата в размер на 413,44 лева (четиристотин и тринадесет лева и четиридесет и четири стотинки).
Решението може да бъде обжалвано в 14-дневен срок от съобщението до страните за постановяването му с касационна жалба пред Върховния административен съд.


СЪДИЯ: /п/ Тодор Тодоров
Вярно с оригинала!
С.В.